四、偷税形式及目的

　　1. 偷税含义及与盗窃罪中的盗窃有什么区别?

　　根据张明楷教授观点，盗窃罪是指以非法占有为目的，违反被害人的意志，采取平和的手段，将他人占有的财物转移为自己或者第三者占有的行为[1]。而按照《税收征收管理法》第六十三条，偷税是通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。

　　由上可见，偷税的本质是侵犯国家税收债权，采用形式是通过在财务账簿、凭证上做文章，从而多列收入、少计成本，目的是逃避缴纳国家税款，偷税中的偷没有盗窃之意，没有非法占有为目的，与我们平常所理解的“盗窃”相去甚远。而盗窃是有非法占有的目的，非法将他人占有(非所有)的财物转换为自己或第三者占有的行为，所侵犯的是他人对财物的占有权等财产性权益。

　　2. 单纯的未纳税申报不是偷税

　　《税收征收管理法》第六十四条规定……纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　我们认为，《税收征收管理法》第六十四条如此规定，就是考虑到实践中有的纳税人未缴纳税款原因千差万别，因此，《税收征收管理法》将此种未申报纳税行为与偷税行为进行差异化处理，避免伤及无辜。同时，在税务机关的征管实践中，也明确批复此类未申报纳税行为不等于偷税，这也与《税收征收管理法》的立法本意完全一致。

　　当然，在我们朴素理解中，似乎不进行纳税申报就是偷税，但根据《税收征收管理法》第六十三条、第六十四条规定，可以看出《税收征收管理法》并未将不进行纳税申报当做偷税形式之一，而是偷税适用第六十三条，不进行纳税申报适用第六十四条，不进行纳税申报与偷税有本质区别。如果认为不进行纳税申报就是偷税行为，该法第六十四条就纯属于多此一举了。

　　以下一个案例可以更好说明单纯不进行纳税申报并不构成偷税。该案例简要情况如下：2018年4月28日，宜兴税务局作出《告知书》书面告知周某，周某举报所称宜兴市青某水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将个人股权转让给李某某、周某、卢某未申报个人所得税的行为不属于偷税。根据《税收征收管理法》第五十二条以及《国税总局批复》规定，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征[2]。

　　五、偷税行政责任

　　《税收征收管理法》第六十三条规定： ……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对于偷税的行政责任，有以下几个问题需要明晰：

　　1. 追征期

　　由于偷税行为没有追征期的限制，税务机关可以无限期追征。因此，一旦违法行为被认定为偷税，即便从偷税行为起算已超过5年乃至5年以上，则当事人可能缺乏追征期的抗辩。因此，要进行追征期抗辩，可以采取不构成偷税、超过追征期的抗辩策略。

　　2. 滞纳金

　　由于滞纳金按每日万分之五的标准征收，如果偷税行为很久前即已发生，则所计算的滞纳金数额相当大，有可能超过应缴纳的税款。至于滞纳金能否超过应缴纳的税款，实务中存在争议，此处不再展开。以下通过一则案例说明税务机关未明确滞纳金的起算时间和计算公式，因而被一审法院撤销《税收强制执行决定书》的案例。案例摘录内容如下：

　　一审法院认为：《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。……市税务稽查局作出的滁税稽强扣〔2018〕1号税收强制执行决定书未明确滞纳金的具体起算时间、计算方式，市税务稽查局也未举证证明其向凯迪公司送达或告知凯迪公司滞纳金的起算时间和计算公式，其作出滁税稽强扣〔2018〕1号税收强制执行决定书决定从凯迪公司账户扣缴21764504.84元，没有依据[3]。

　　六、逃避缴纳税款的刑事责任

　　刑法中逃避缴纳税款与税法中的偷税属于同一性质，但用语不同，即刑法并未采用偷税罪，而是采用逃税罪的称谓。我们认为，这一称谓更为科学，可以避免与盗窃罪相混淆，毕竟《税收征收管理法》中的偷税与我们平常所理解的盗窃有很大区别。我们先了解逃避缴纳税款罪的刑法条文。《刑法》第二百零一条 【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　这个条文表明，涉及逃税罪的主体既包括纳税人，也包括扣缴义务人，该条在量刑标准上没有规定数额较大的具体金额，而是由司法机关根据实际情况动态调整。另外，该条还有一个出罪条款，即税务机关下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金并已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这也就是近年来有的网络主播被曝偷税但因为缴纳相关款项而未走到刑事阶段的原因。

　　注释

　　[1]参见张明楷.盗窃与抢夺的界限[J].法学家，2006年第2期。

　　[2]参见《江苏省宜兴市人民法院行政判决书》(2018)苏0282行初53号。

　　[3]参见《安徽省滁州市中级人民法院行政判决书》(2019)皖11行终55号。

　　作者简介：

　　秦辉，合伙人

　　秦辉律师，高级企业合规师、注册税务师、中级会计师、中级审计师、中级经济师、企业法律顾问资格;上海律协证券合规与纠纷专业委员会委员，上海市法学会财税法学研究会会员，浙江省法学会金融法学研究会常务理事，浙江省法学会财税法学研究会理事;天津仲裁委仲裁员，中证中小投资者服务中心公益律师，浦东新区法律援助中心法律援助律师，上海资本市场人民调解委员会调解员，浦东新区东方调解中心特邀调解员，广东中证投资者服务与纠纷调解中心调解员;浦东新区社区矫正中心讲师库讲师。

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