海关对企业的违规行为应如何进行合理适当的惩戒，既能确保海关正面监管规定的有效实施，又能保护企业的合法权益不受侵害，做到“过罚相当”呢？
一、背景综述
目前为止，中国海关已经公布实施了232部规章，对企业的进出口贸易活动，分别从事前、事中和事后的不同层面进行了规范，这些“规范”我们称之为海关的正面监管规定。企业应依法按照海关的正面监管规定实施进出口贸易活动，否则，轻者构成违反海关监管规定（简称“违规”），重者构成走私行为或者走私犯罪（简称“走私”），依法应当受行政或者刑事处罚。
那么，海关对企业的违规行为应如何进行合理适当的惩戒，既能确保海关正面监管规定的有效实施，又能保护企业的合法权益不受侵害，做到“过罚相当”呢？这是长期以来海关和企业共同关心的课题。
笔者认为：在海关行政处罚法律体系中引入“实体性违规”和“程序性违规”的概念，可让海关处罚更好做到“过罚相当”。
企业违规行为可分为两类：一类是实体性违规行为，违规行为导致影响税款征收、贸易管制或者出口退税管理，违规行为的危害后果较大；一类是程序性违规行为，违规行为没有导致影响税款征收、贸易管制或者出口退税管理，违规行为的危害后果较小。对实体性违规，可以根据漏缴税款和涉案货物价值处以相应比例的罚款；对程序性违规，由于违规行为与涉案货物价值大小没有关联性，仅对程序性违规行为本身处以一定数额的罚款（定额罚）即可。所谓的“大错大罚，小错小罚”，这就是“过罚相当”行政处罚原则的本质。
但是，海关现行法律法规之中，不但没有实体性违规和程序性违规概念上的区分，而且在《海关行政处罚实施条例》（以下简称《处罚条例》）相关法律条文中对涉税与不涉税违规行为的处罚规定，海关和企业常存在不同的理解，导致进出口贸易执法实践中的关企争议频发。本文重点对实体性违规行为和程序性违规行为的区分，以及相应的海关行政处罚原则，简要梳理如下。
二、申报不实的实体性与程序性违规
《处罚条例》第十五条关于申报不实的处罚规定，充分体现了上述“过罚相当”的基本精神：企业申报不实违规行为导致影响税款征收的，按照漏缴税款的比例予以罚款（漏税与罚款成正比例关系），申报不实违规行为导致影响出口退税管理的，按出口申报价格的比例予以罚款，申报不实影响进出口许可证管理的，按照涉案货物价值的比例予以罚款；但企业申报不实没有影响税款征收、进出口许可证管理或者出口退税款管理，仅影响海关统计或者海关监管秩序的，对申报不实行为仅处以人民币1万元以下或者3万元以下的定额罚款，罚款幅度仅与企业实施的“违规行为”本身有关，与涉案“货物价值”大小无直接关联性。
案例1：影响海关税款征收的实体性申报不实案件
案情与处理：2014年4月11日，A公司委托B货运代理有限公司以一般贸易方式向海关申报进口一票“填饲机”，数量7台，成交方式CIF，总价93100欧元，申报税号为84368000，进口关税税率为5%。经查验，进口实际货物税号应为84362900项下，进口关税税率为10%，涉嫌申报不实，影响国家税款征收。
经海关计核，A公司因税号申报不实导致漏缴税款4.99万元，根据《处罚条例》第十五条（四）项的规定，对A公司处以罚款人民币4万元。
法律分析：本案当事人向海关申报进口货物时，申报税则号列与实际的税则号列不符，构成税则号列申报不实，并且申报不实影响税款征收，导致少缴或者漏缴税款人民币4.99万元。本案当事人的申报不实行为属于实体性违规行为，依法应当按照漏缴税款的数额比例处以罚款 ，漏税越多罚款也应当越多，符合“过罚相当”的行政处罚原则。
案例2：影响海关监管秩序的程序性申报不实案件
案情与处理：A公司向海关申报一批价值35万美元的电子元器件进境，以备案清单的方式进入综合保税区，海关核查发现A公司实际进境的货物价值为55万美元。经海关调查认定，当事人的申报行为构成申报不实，但由于涉案货物属于保税货物，申报不实行为不影响进口税款征收，仅影响海关监管秩序，海关根据《处罚条例》第十五条（二）项的规定，对当事人申报不实行为处人民2.8万元的罚款。
法律分析：本案当事人向海关申报货物进境，虽然实际成交价格与申报价格不符，但货物申报进入海关特殊监管区域，属于保税进境，不需要向海关缴纳税款，当事人价格申报不实不影响国家税款征收。但是，货物入境按照海关监管规定应当向海关如实申报价格要素，没有如实申报，将可能影响货物内销进口时的价格申报（《内销审价办法》第八条，211号令），构成影响海关监管秩序的违规行为。本案当事人的申报不实行为属于程序性违规行为，对申报不实的行为本身予以定额罚，也符合“过罚相当”的行政处罚原则。
三、《处罚条例》第十八条规定的实体性与程序性违规
《处罚条例》第十八条规定诸多违规行为，是海关行政处罚最常用的罚则之一。未经海关许可,擅自将海关监管货物提取、调换、抵押、转让、移作他用或者进行其他处置的，处货物价值5%以上30%以下罚款。上述规定并没有区分擅自提取、调换、抵押、移作他用等行为是否影响海关税款征收，是否影响许可证管理，一律处以货物价值一定比例的罚款。但是，海关在执法实践中，事实上对影响税款征收的擅自提取、调换、抵押、移作他用或者其他处置等行为，在法定处罚幅度范围内处以较重的罚款，对不影响税款征收的擅自提取、调换、抵押、移作他用或者其他处置等行为，处以较轻的罚款。由此，笔者可以理解为，海关在应用《处罚条例》第十八条时，如果企业擅自提取、调换、抵押、移作他用或者其他处置海关监管货物，并导致影响海关税款征收的，属于实体性违规，应当处涉案货物价值5%-30%的罚款；如果企业擅自提取、调换、抵押、移作他用或者其他处置海关监管货物，没有导致影响海关税款征收的，属于程序性违规，海关对此程序性违规行为如果也机械性地按照上述规定处以涉案货物价值5%-30%的罚款，则与《处罚条例》第十五条“实体性申报不实”与“程序性申报不实”区别对待的规定不相一致，存在矛盾和冲突。而且，对导致漏税的违规行为与没有漏税的违规行为，予以同样水平的惩戒，明显不符合“过罚相当”的行政处罚原则。
因此，笔者建议：海关在修改《处罚条例》时，对第十八条规定的各种违规行为，进行实体性违规和程序性违规的归类区分，对实体性违规按涉案货物价值的比例予以处罚，对程序性违规按照一定数额处定额罚款，与涉案货物价值无关，从而更好体现海关行政处罚的“过罚相当”。
案例3：擅自移作他用的实体性违规案
简要案情：当事人A公司以研发“新型抗癌药物以及新型心血管药”向某省发改委申领了《国家鼓励发展的内外资项目确认书》，并向海关申报进口2台液相-质谱联用仪，申报总价为350200美元。设备进口后，当事人未经海关许可并办理有关海关手续，就将该2台免税设备交由B公司研发“抗精神分裂症的依潘立酮原料及制剂”。经查，B公司尚未取得享受同等减免税优惠政策的资格证明。
经海关关税部门计核，上述2台液相一质谱联用仪完税价格为2493810元，货物价值2917758元人民币，漏缴税款共计21.29万元。
案件处理：当事人A公司在未经海关许可的情况下，擅自将海关监管的减免税设备交由他人使用，并将主管部门批准用于研发抗癌及心血管病药物的免税设备移作抗精神分裂类药物的行为，违反了《海关法》第五十七条规定，构成擅自将海关监管货物移作他用的违规行为，海关根据《处罚条例》第十八条第一款（一）项之规定，对当事人科处货物价值9%的罚款26.26万元，并责令当事人纠正违法行为，将该免税设备收回按规定使用，并补缴相应税款。
案例4：擅自抵押的程序性违规案
简要案情：2014年5月，当事人A公司免税进口了一套四辊压延机设备，11月，A公司因资金需要，未经海关同意，擅自将上述设备作为抵押物，向浦发银行借款500万元。海关对该企业进行稽查发现后，当事人解除了抵押合同，海关立案调查。
四、其他实体性违规和程序性违规
综上所述，实体性违规是指当事人实施的违反海关监管规定行为，导致影响国家税款征收、进出口许可证件管理或者禁止性贸易管制、出口退税管理等，应当按照漏缴税款的比例或者涉案货物价值的比例予以处罚的行为；程序性违规是指当事人实施的违反海关监管规定行为，没有导致上述后果，应当对当事人处以定额罚款的行为。根据海关统计数据，海关历年办理的违规案件，根据《处罚条例》第十五条规定的申报不实案件和第十八条规定的擅自提取、调换、抵押、移作他用或者其他处置海关监管货物等违规案件，占绝大多数。除此之外，海关行政处罚案件还有其他几类：
一是旅客携带或者邮寄物品进出境案件。由于物品进境大部分应当征收物品税，物品进境未申报或者申报不实，大多数均属实体性违规，应当依法按照涉案物品价值的比例予以处罚；
二是进出境运输工具违规案件。进出境运输工具没有按照海关规定停留、驶离、装卸货物、上下旅客、传输舱单数据等行为，属于程序性违规，应当依法处以定额罚款；
三是报关企业或者报关人员的违规案件。报关企业或者报关人员的违规行为，其行为性质比较特殊，很难用实体性违规或者程序性违规来判断，在《处罚条例》中引入了资格罚，但在海关执法实践中并没有得到充分实施，在海关修改《行政处罚》时，建议予以关注并作相应修改。
五、相关法律法规
1、《行政处罚法》第二十七条
2、《海关法》第五十七条、第八十六条
3、《海关行政处罚实施条例》