一、背景介绍
为全面落实“双碳政策”，近年来我国积极组建并完善全国碳排放权交易市场，《碳排放权交易管理办法(试行)》第二十条规定：“全国碳排放权交易市场的交易产品为碳排放配额，生态环境部可以根据国家有关规定适时增加其他交易产品。”第二十九条规定：“重点排放单位每年可以使用国家核证自愿减排量抵销碳排放配额的清缴，抵销比例不得超过应清缴碳排放配额的5%。相关规定由生态环境部另行制定。”因此，目前我国碳排放权交易市场的交易产品主要的两种表现形式即碳配额(CEA)和温室气体自愿减排量(CCER)。
2023年重新整备的温室气体自愿减排项目(以下简称“CCER”)蓄势待发。生态环境部、市场监管总局联合发布《温室气体自愿减排交易管理办法(试行)》，标志着CCER正式启动。后陆续发布《温室气体自愿减排项目方法学 造林碳汇》《温室气体自愿减排项目方法学 并网光热发电》《温室气体自愿减排项目方法学 并网海上风力发电》《温室气体自愿减排项目方法学 红树林营造》四项方法学，对于CCER项目的种类和认定方法予以明确。同年，国家气候战略中心发布《温室气体自愿减排注册登记规则(试行)》和《温室气体自愿减排项目设计与实施指南》，北京绿色交易所发布《温室气体自愿减排交易和结算规则(试行)》，CCER的各项配套规则和指南逐步完善。
CCER是碳配额交易市场的重要补充，当重点排放单位的配额不足的情况下，可以通过购买碳配额和温室气体自愿减排量的形式用于不足的部分清缴，但温室气体自愿减排的清缴比例不得超过应清缴的5%。《温室气体自愿减排交易管理办法(试行)》第25条规定：“核证自愿减排量的交易应当通过交易系统进行。核证自愿减排量交易可以采取挂牌协议、大宗协议、单向竞价及其他符合规定的交易方式”。
随着碳配额履约周期的到来，重点排放单位与各类市场主体就碳配额和CCER产生交易，因目前在法律法规和规则制定层面就交易的细节问题诸如：交易是否应开具增值税发票，以及发票的税费由何种主体承担等问题尚未加以明确，交易主体就前述问题的承担易产生纠纷。
二、案情简介
2021年12月，青海某化工公司在北京绿色交易所线上交易平台，与某环保科技公司达成了4,537,898.2元的CCER交易，与某低碳科技公司达成了195,000元的CCER交易，用于当年的碳配额清缴履约。青海某化工公司后通过北京绿色交易所获知前述两线上CCER卖家信息，与其沟通增税发票开具事宜未达成一致产生纠纷。
近日，北京市通州区人民法院公开审理了原告青海某化工公司与被告两环保公司、第三人北京绿色交易所在CCER交易中是否应开具增值税发票和税费负担规则的案件，本文就此案旁听后发表如下观后感。
三、案件争议焦点归纳与分析
(一)本案是否属于人民法院受案范围
本案原告系以碳排放权交易纠纷的案由提起诉讼，被告在诉讼中辩称案涉纠纷不应通过民事诉讼进行救济，而应通过行政手段进行解决，法院应当驳回起诉。
《中华人民共和国民法典》第599条规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第4条规定：“民法典第五百九十九条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等”之规定。可见，除非有特殊情形，一切有偿合同中开具发票均属于一方当事人应尽义务，其来源为合同约定或者交易习惯。即使合同没有约定，交付标的物单证以外的其他单证、资料的义务也属于合同义务的一种，更明确地说，是属于合同的附随义务。
本案纠纷因原被告间的CCER交易就税的问题产生争议，即是在CCER交易约定中，就开具增值税发票的问题约定不明而产生的纠纷，应属于一种未履行合同附随义务而产生的合同项下的纠纷，故应当通过民事诉讼的途径进行争议解决。
同时，2021年1月1日起实施的《最高人民法院关于印发修改后的<民事案件案由规定>的通知》(以下简称《案由通知》)第100条、第101条明确了碳排放权交易纠纷和碳汇交易纠纷的民事案由。《案由通知》中对于碳排放权交易纠纷和碳汇交易纠纷案由的明确，也印证了国家鼓励在涉碳交易中产生纠纷通过民事诉讼途径予以争议解决的导向。囿于本案争议因CCER交易产生，而CCER在性质上更趋向于“碳汇”，故本案的案由在选取上选择《案由通知》第101条碳汇交易纠纷可能更为恰当。
(二)案涉CCER应属金融资产还是无形资产
目前实践领域，CCER的性质因没有明确的法律法规予以规定，就其物权属性和债权属性尚存在争议。就本案来说，增值税发票的开具法律领域对于金融资产和无形资产发票的开具存在不同的规定，因此在判断被告是否应开具增值税发票前，应先对于CCER的金融资产还是无形资产属性予以明确。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)》(以下简称“财税〔2016〕36号”)第一条规定：“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”
财税〔2016〕36号附表一《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(五)项第4点对于“金融商品转让”进行明确，是指：转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。后财税〔2016〕140号对于“金融商品转让”进一步明确：纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。财税〔2016〕36号附表二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第3点对于“金融商品转让的销售额”进行明确：按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
财税〔2016〕36号附表一《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条对于“无形资产”进行明确：无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产：1.技术，包括专利技术和非专利技术;2.自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权;3.其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。
被告认为CCER的性质与金融资产相似，根据增值税相关法律法规，参照金融资产交易管理相关规定，不应开具增值税发票。而原告认为，CCER应属于无形资产，且通过已经由国家税务部门开具的其他碳交易公司出具的增值税发票中“货物或应税劳务、服务名称”一栏显示为无形资产。
实践中不同交易主体进行碳配额和CCER交易的目的存在不同，诸如本案原告其购买CCER的目的系用于碳配额清缴履约，不再用于交易。而本案被告其从上手卖家买入案涉CCER系出于市场收益的目的，其进而卖给本案原告也是出于市场收益的目的。故，从原被告主观能动性来看，原告更加看重CCER“无形资产”的属性，而被告更加看重“金融资产”的属性。
未来建议北京绿色交易所在交易规则和交易程序中，对于不同的交易形式作出不同的安排，对于CCER买入方为重点排放单位的交易，内嵌提示纳税程序。因为，若买入方为重点排放单位，其买入CCER目的大概率为碳配额清缴，CCER用于清缴后因不再具备“转让”的可能性，故该种交易理应理解成无形资产的交易。而倘若双方交易出于市场收益的目的，CCER购入后，未来将继续卖出，此种情况下就具备了金融资产的属性。进而是否应开具增值税发票，基于不同的交易目的进行区分。
(三)CCER交易价格中是否含税有无行业惯例和税费应由何种主体承担
案发时CCER交易主要存在两种形式，一种是双方线下直接达成协议买进卖出，另一种是买家通过线上的形式根据线上交易价格直接买入。往往当买卖双方通过线下形式直接达成协议时，协议会就双方税费的承担达成约定。
而本案原告就是通过后者线上的形式，根据平台显示的交易价格直接买入CCER。原告认为线上显示的交易价格应为含税价格，开具发票的税费应由卖家承担，且线上购入其他CCER的卖家均是以交易价格含税的理解向其开具了发票;被告认为线上显示的交易价格不应含税，若需要开具发票的情况下税费应有原告承担，且根据他们既有成交的案例，若对方需要开具发票均由买方先将税金补足后再进行发票的开具。北京绿色交易所认为交易双方事先未对交易价格是否含税进行约定的情况下，需要结合行为的性质和目的、交易惯例、诚信原则等综合判断。
对于行业惯例的认定，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>总则编若干问题的解释》第二条规定：“在一定地域、行业范围内长期为一般人从事民事活动时普遍遵守的民间习俗、惯常做法等，可以认定为民法典第十条规定的习惯。当事人主张适用习惯的，应当就习惯及其具体内容提供相应证据;必要时，人民法院可以依职权查明。适用习惯，不得违背社会主义核心价值观，不得违背公序良俗。”鉴于全国碳市场交易启动至今仅有约三年时间，时间跨度短，结合北京绿色交易所的客观陈述，目前就CCER线上交易价格中是否含税和税费承担主体的行业惯例，在法律上很难满足“在一定地域、行业范围内长期为一般人从事民事活动时普遍遵守”的法律效果，行业惯例的认定具有一定的困难。
就交易价格是否含税和税费承担主体问题，参照我国股票交易市场来看：一、公司或企业在买卖股票时，根据中国现行税法规定，通常需要缴纳增值税，具体而言，股票买卖被归类为金融商品转让，应按照财税〔2016〕36号等相关文件的规定执行，增值税的计算通常是基于卖出价扣除买入价后的余额(即资本利得)来确定销售额，一般纳税人适用的税率一般为6%。然而，对于个人投资者而言，买卖股票的交易是免征增值税的，是否需要缴纳增值税主要取决于交易主体的身份，即公司(法人)与个人(自然人)之间的区别;二、就税费承担来看，股票买卖中涉及的增值税是由卖方承担。具体来说。这部分增值税虽然由卖方缴纳给税务机关，但实践中往往会计入交易成本即股票交易价格系属于含税价格，因此在一定程度上可以理解为最终税费的承担由买家承担。
但鉴于CCER相较于股票的纯金融可以实现持续转让的属性，CCER一旦用于碳配额清缴的抵消，将不再具备转让流转的属性，因此对于CCER的交易价格是否含税和税费承担主体的问题确认问题，一方面应参照相类似品类交易的有效实践经验，另一方面有关主管部门亦应综合考虑交易情况和行业背景，通过规则制定予以明确。
四、总结建议
综上，从本案审判角度，我们认为，无论是无形资产还是金融资产，在法律未对碳汇交易纳税进行特别规定的情况下，本案在没有合同约定和惯例的情况下，卖方应开具增值税发票。
作为全国首例核证自愿减排量交易涉税案，本案的审理对于未来我国碳交易市场的健康有序发展将具有重要的指导意义。未来就涉碳国家自愿核证减排量交易建议：一、有关主管部门制定详尽规则指南，就交易过程中交易价格是否含税和税费承担等问题加以明确，尤其就买入方用以碳配额清缴的交易类型进行程序内嵌提示;二、在未来碳资产、碳金融发展中，建议根据碳交易不同业务形式有针对性地明确相关税收政策。例如，碳排放权的直接交易业务，类似于黄金产品的线下直接交易，可以将其界定为无形资产进行相应税务处理;而碳排放权金融产品交易，好比黄金期货交易，可以考虑界定为金融商品，并进行相应税务处理;三、结合国家税务总局于2023年12月发布的文章《加快释放绿色税制红利》，建议各方主体就“绿色税制设计”建言献策，考虑宏观税负对经济增长带来的负面影响，在生态环境高水平保护基础上的高质量发展。配合相应的结构性减税政策，保持宏观税负水平稳定，减少企业因多重约束性绿色政策叠加而导致生产成本过大的问题，实现绿色高质量发展。