近几年,数字经济发展速度之快、辐射范围之广、影响程度之深,成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量。数字经济,作为一个内涵比较宽泛的概念, 凡是直接或间接利用数据来引导资源发挥作用, 推动生产力发展的经济形态都可以纳入这个范畴。


在技术层面, 包括大数据、云计算、物联网、区块链、人工智能、5G通信等新兴技术。在应用层面,“新零售”、“新制造”等都是数字经济的典型代表。 


我国数字经济迅速发展,也给税收带来新挑战和新机遇。“十四五”规划和2035年远景目标纲要明确提出要“打造数字经济优势”。税务部门对照国家统计局标准,利用税收大数据,对数字经济核心产业发展情况进行了统计分析。


从税收数据看数字经济现状


国家统计局发布的《数字经济及其核心产业统计分类(2021)》中,数字经济范围分为“数字产业化”和“产业数字化”两个方面,包括数字产品制造业、数字产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业、数字化效率提升业5大类。


在税收方面,增值税发票数据显示,2021年,数字经济核心产业销售收入同比增长30.7%,比全国企业销售收入增速快8.6个百分点。


数字产品制造业销售收入同比增长26.3%,两年平均增长13.6%。其中,智能设备制造、集成电路等电子元器件及设备制造销售收入增势向好,两年平均分别增长39.9%和16.8%;


数字产品服务业销售收入同比增长28.8%,两年平均增长13.7%。其中,数字产品零售、数字产品维修销售收入两年平均分别增长16%和16.2%。特别是电子数字出版物零售、计算机软件零售、通讯设备修理业销售收入增速较快,两年平均分别增长19.6%、19.8%、19.1%。数字技术应用业销售收入同比增长35.3%,两年平均增长26.4%。其中,互联网相关服务、软件开发、信息技术服务销售收入两年平均分别增长46.5%、27.1%和26.1%。特别是应用软件开发、物联网技术服务销售收入增速较快,两年平均分别增长64.6%和60.7%。


数字要素驱动业销售收入同比增长56.2%,两年平均增长34.9%。其中,供应链管理等其他数字要素驱动业、数字内容与媒体销售收入增势向好,两年平均分别增长30.2%和46.7%。


从这些数字就能反映出数字经济发展态势向好,数字经济正逐步成为助推我国经济发展的新引擎。


税收既是衡量国民经济发展状况的“晴雨表”,更是观测数字经济成长变化的“观测计”。因此对于数字经济背景下税收征管的研究也逐渐热门起来。数字经济是一种新兴的经济形式,经济主体的范围更广,形式更为多样,“去实体化”的趋势越来越明显,也给税收带来了不少挑战。例如涉税信息的获取难度大大增加,传统的征管手段无法适应数字经济的发展,税务部门税收监管难度加大等等


数字经济时代下,税收征管面临的挑战


一、纳税主体较为分散


实体经济是国家第二产业的关键力量,它的税源分布较为均匀,交易范围较为集中,税收征管的难度偏低,税务部门能够更轻易地统计、跟踪、掌握好现有税源信息,征收成本较低。随着数字经济的不断发展,纳税主体的范围也呈现逐渐分散的趋势,税务部门相较于以前,更加难以准确锁定纳税义务人,进行有针对性的监管。


互联网经济是当前热门的经济形式,它以网络平台为基础,信息传输、商品交易、资金支付等行为都在线上进行,效率非常高。此外大量个体经营者参与到互联网经济中,在短期内大量兴起,从业者分布急剧增长,且多为线上进行,这与传统经济模式,隐蔽性、分散性的特点具有明显区别。


以当前热门的电子商务为例,纳税主体的边界逐渐模糊,辨别难度持续提升。当前线上消费逐渐成为主流消费方式。但线上消费难以精准定位提供消费的企业或个人,这就大大提升了税务部门通过域名确定法人经营地的难度。


二、业务边界逐渐模糊,

收入定性无法界定


数字经济不同于传统经济模式的单一性和固定性,它是多种经济模式和经济形态的有机整合,目前单一的界定标准,并不能完全准确地概括和界定数字经济的内容和范围。


比如网约车平台为司机提供的信息资源服务,和司机为乘客提供的交通运输服务相结合的一体化、综合性服务,该以何种征税对象进行征税尚没有形成统一意见,存在较大争议。其次数字经济有别于传统经济,它的流动性更大,跨国、跨地区的现象普遍存在,这使得跨国公司可以轻易地进行价值重组。


在全球范围内进行收入和利润转移,对税基的稳定性造成了严重影响,也给税务部门征税带来了巨大困难。比如谷歌、苹果、脸书等网络巨头,均采取转移知识产权等方式,将收入和利润转移到设立在爱尔兰的运营公司,达到避税目的。


同时数字经济涉及到的行业极为广泛,使得同一经济行为覆盖2至3个,甚至更多行业的现象较为普遍,业务边界逐渐模糊是税务部门不得不面对的新难题。互联网、教育、交通运输、电子商务等行业,基本覆盖了当前大多数的行业类别。数字经济推动新兴产业蓬勃发展,以数字化、信息化为方式提供的服务逐渐成为潮流趋势,这种发展模式逐渐产生了许多与传统行业区别明显的收入类型。


以增值税为例,当前税收政策文件涵盖的税目,并不能完全概括数字经济模式下所有的交易内容,许多交易行为无法准确对应到具体的税目中,大量收入无法及时入库。有的交易类型同时具有商品与服务的性质,且界限极为模糊,税务部门无法以某一税种进行征税。


以所得税为例,计算机软件服务、专利技术服务等无形资产技术支持。在通过互联网进行跨境传输和数据服务时,这种较为复杂的服务形式,在现有税收政策条件下,很难界定是归为劳务服务还是特许权使用,收入无法准确定性,当前互联网平台越来越重视信息保密,税款征收也变得困难重重。因此,一些公司和企业的财务人员或相关人员在填报纳税科目时就会有填错的时候,会导致企业或公司多交税或少缴税的情况,如果多缴了,我们可以申请退税,但是少缴了,那么势必会带来税收风险,比如可能会涉及偷、漏税的情况。


三、征税权不够清晰,

收入归属判定不够科学


在当前数字经济高速发展的大背景下,以跨境服务贸易为例,对跨境服务贸易征收增值税,采取的是目的地原则或者消费地原则,这时候容易双重征税的问题。此类征税权引发的税务部门与企业的争议越来越多,也造成了数字经济的投资、经营等主体都无法准确测算跨境服务环节的税款,无法准确预测税后利润,带来较为严重的交易风险。


在我国现行税收政策法规中,定义机构和场所为从事生产经营活动和物理上的有形存在,这无法有效适用于数字经济。在数字经济背景下,企业不需要设立物理存在的场所,或者仅仅象征性地设置辅助性场所即可顺利进行生产经营活动,此外当前我国税收政策,并没有精确定义此类数字经济模式下的虚拟市场主体,所以,目前数字经济产业有很多可以合理避税的环节,但也会给数字经济产业带来潜在的税务风险。


四、征管模式手段单一,

涉税信息获取难度较大


传统的税收征管模式,已经慢慢无法适应高速发展的数字经济。首先,专管员制度是传统税收征管模式最为直接的方式,它以行政区域划分管辖范围。专管员承担一定数量的管户任务,需要准确掌握自身管辖范围内的纳税人信息。但数字经济与传统行业的差异主要体现在范围不够集中,虚拟性特征显著。其次,现有的税收征管模式,主要体现在征收、管理、服务、稽查四个环节,数字经济的业务办理更加偏向于线上,偏向于虚拟化,增加了精准对应到四个环节,进行有效监管的难度。即便是部分税务部门进行了创新探索,也只停留在房地产、建筑业等少数传统行业,对数字经济等新经济、新业态的探索尚处于起步阶段,离强化对数字经济的税收征管还有不小差距。


当前税务部门的税收管理方式依然以“以票治税”为主,通过对发票的管控来加强对企业的管理与服务。“以票治税”的模式也存在不少弊端,虽然税收的方向是“以数治税”,但是首先得有“数”,尤其是在数字经济背景下,这种短板和不足更凸显出来。


加快数字经济发展已经成为我国的重大发展战略,推动数字经济与其他经济形式广泛融合也是当前的主流趋势。当前数字经济的迅猛发展,越来越成为社会各界广泛关注的焦点,而税务部门也在税收征管思维、体制、模式上的有了很多创新变革,让数字经济在科学、合理、有效的征管手段下,持续发展不断壮大。


数字经济下的税收管辖


税收管辖权可以分为实体管辖权和执行管辖权,实体管辖权指一国对纳税客体是否具有强制征税的权力,执行管辖权指一国是否具有有效的税收征管政策,有效保障实体管辖权。无论是所得税,还是增值税,其税收管辖权实现的关键都在于有效协调好实体管辖权和执行管辖权。


在实体管辖权方面:


1、实现增值税实体管辖权的关键在于消费地的判定。数字经济下,企业所销售的产品、服务以及消费者的流动性提高,交易的隐匿性增加,这就加大了实际消费地判定的难度。对此,税务部门将会加强消费地的判定标准,把产品和服务的使用地、直接送达地以及消费者经常居住地作为实际消费地的替代。


2、实现所得税实体管辖权的关键在于所得来源地的判定。数字化商业模式改变了企业的价值创造模式和过程,企业无须设立固定的场所便可跨区域获得收入,用户数据成为除了生产、劳动、资本以外的新的价值创造因素。数字经济具有虚拟性、流动性的特点,传统的以物理存在为依据的常设机构的认定方法以及根植于物理经济的利润归属方法,让市场国难以从数字经济下的贸易中获取利润,也没有反映出数据创造价值的实质。这些问题,税务机关将来的变革会增加虚拟常设机构的认定,将用户、用户数据、用户缔结合同数量等因素作为判断是否在所得市场国构成常设机构的标准,以维护市场国在数字经济中的税收利益。


在执行管辖权方面:


1、实现增值税执行管辖权的关键在于有效的增值税征管方式。数字经济促进了跨境贸易的发展,供应商可以不设固定机构,借助电脑、手机等设备实现远程交易。由于难以对不遵从纳税义务的供应商进行管理和处罚、私人消费者纳税意识不强等问题,税务机关难以对远程供应商有效征税。对此,税务机关将会根据不同贸易方式下交易对象的不同采取不同的征管方式:针对B2B跨境经营模式采取增值税反向征收制度,即由服务或者商品使用者申报缴纳增值税;针对B2C经营模式,税务机关将会考虑借鉴欧盟的“一站式”服务机制、即达到一定交易数额的远程供应商在消费地登记注册和申报纳税;针对C2C经营模式,税务机关将会发挥网络平台在电子商务交易中的中介作用,通过法律明确要求网络平台代扣代缴税款。


2、实现所得税执行管辖权的关键在于解决利润归属和税收征管问题。传统的常设机构利润归属方法以功能独立实体法为主,但数字经济中,企业可以利用互联网技术实现对常设机构的功能转移、在不设立有形存在的情况下获取利润,数字经济的虚拟化、隐匿性也给予企业便利的避税条件。从本质上来看,数字经济给增值税和所得税带来的税收管辖方面的挑战是相同的。整体来看,随着数字经济的不断发展,税收管辖规则势必会进行一定的改革。


完善促进数字经济发展的税收政策


在产品服务融合、企业经营多元化、产业数字化转型等背景下,促进数字经济发展的税收政策将来会更精细化、个性化。在税收大数据支撑下,目前我国的税收管理数字化水平已经进一步提升,在进行针对数字经济的税收政策优化和创新设计时,在行业范围、政策参数、优惠政策等税收要素的规定上改变了“一刀切”的传统做法,使之更适合数字经济企业的经营特征和发展需要。


适应数字经济发展的税收政策


当前,在我国以流转税为主、所得税为辅的税制体系下,税收主要发生在生产及流通环节。数字经济的发展使经济活动变得复杂,税收政策通过对分配环节和消费环节征税,更加明确征税对象和纳税人,还能进一步简化税制,从而有效避免重复征税问题。


税收政策的制定将充分考虑数据要素的特殊性,依据企业获得、应用数据所产生的成本、收益,在计算应纳税所得额时增加数据要素的抵扣项,使税收优惠政策惠及应用数字技术的各类企业。


随着数字产业化和产业数字化的不断推进,人才需求的结构层次发生了很大变化,特别是新技术领域“数字人才”往往供不应求,跨学科的复合型技术人才紧缺状况更为突出。通过税收政策,可以引导“数字人才”流动。


加强数字经济税收的国际协调。数字经济的飞速发展,对现行基于传统经济模式设计的国际税收规则体系造成冲击。提供数字化服务的数字化企业无需在市场国设立实体即可跨境经营并获取收入,再通过无形资产所有权筹划等方式将巨额利润囤积在低税地,使其全球税负处于极低水平。近年来,作为信息和通讯技术创新升级的产物,数字经济在知识经济之后,以惊人的速度改变着人们的思维方式和经济社会的运行模式,传统经济模式下,商业活动交易痕迹一般比较明晰,如货物流通、交易地点、居住场所等,收入来源和性质容易确定,税收管辖权的判定简单,利润归属划分合理,避免了国际避税行为、国际税收争议以及国际双重征税。但是发生在数字经济环境下的交易活动,通常具有虚拟化、隐匿化和支付方式电子化等数字化特点,使得服务提供、商品交易和交易场所难于判断,收入来源和性质也不如传统交易方式那么容易确定,尤其跨国境集团公司利用商品数字化的形式或者互联网方式交易、不在常住地设立固定的经营场所等筹划方式,在全球范围内达到逃、避税目的的行为,但是一旦查出来,就会面临税务风险问题。 


结束语


数字经济对税制带来的影响,主要体现在增值税、所得税方面。比如说在增值税方面,需要把一些比较明确的和数字经济相关的税收要素涵盖到增值税现行制度当中去;在所得税方面,对于目前的分享机制、用户所在地的征税权问题,会在税制改革中调整优化, “数字经济、平台经济等不是税收的‘真空地带’,数字经济从业者只有合法经营、依法纳税,合理合规的税收筹划才能真正抓住数字经济发展的历史机遇。


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作者简介


陶秀玲


北京德和衡(上海)律师事务所执业律师、财税法业务部副主任


陶秀玲律师拥有十年以上法律工作经验,上海市浦东新区人民调解中心特邀调解员。曾在国家税务局税收征管科任职多年,对税收征管、税务稽查有着专业经验。陶秀玲律师自2005年至2013年在世界五百强某跨国企业担任法务主管8年,全面负责公司运营过程中各类法律事务,对工商、税务、合规、诉讼等业务有丰富经验和专业知识。


陶律师自从业以来,处理过多起中、外企业的工商、税务行政处罚事项及其刑事辩护,并为其进行全方位的合规服务和商事诉讼。


擅长领域:税务合规、商事诉讼、刑事辩护


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