导语：进口货物依法申报纳税，企业逾期（开具税单后15日内）未缴纳的，海关按日征收万分之五的滞纳金。滞纳金，是对逾期不履行缴税义务的一种惩罚，海关对不履行法定义务予以适当的惩戒，天经地义，鲜见有人对《海关法》第60条规定的合理性提出质疑。

但是，未向海关申报特许权使用费而被海关稽查，海关决定追缴所漏税款，并按日加征万分之五的滞纳金，对此，你或许会觉得有点冤，追缴税款也就算了，加征滞纳金，“臣妾”就是有点想不通呀。

简要案情：A公司系由境外B公司与国内某企业共同投资设立，A公司从B公司进口药品原料，在境内加工为成品制剂后向国内市场销售。根据双方签署的《商标许可权合同》，B公司授权A公司使用其制成品的商标权，A公司须每半年向B公司支付一次商标权使用费，商标权使用费是成品药销售净额的2%。

案件处理：海关认为A公司向B公司支付的商标权使用费，构成B公司销售货物的条件并与进口原料有关，该商标权使用费应当计入完税价格向海关申报，故与进口货物进行量化分摊后对A公司追征了进口环节税款，并按日加征万分之五的滞纳金。

1、本案应否追征商标权使用费的进口税，存在质疑：A公司购买的商标权用于国内生产的成品制剂药上，进口原料药进口时没有商标，进口后不能贴上该商标直接销售，也不能轻度加工后贴上该商标销售，而是需要将原料经过配方的深加工后再贴上商标进行销售。根据《审价办法》第十三条（二）项的规定，A公司支付的商标权使用费与进口货物（原料药）无关，可以不计入完税价格，不需向海关申报，也不需要提前向海关作出申报确认。

2、本案应否加征税款滞纳金，存在质疑：税款滞纳金是对逾期不缴纳税款的一种惩罚性措施，滞纳金征收的前提是纳税义务和金额已经依法确定，并在海关开具税单的条件下，而企业逾期不履行纳税义务的，海关可以依法加征滞纳金。本案商标权使用费在货物进口时，要不要向海关申报还存在争议和疑问，事后海关经稽查而作出征税决定时，根据《海关法》第60条的规定，只能对海关开具税单后，超过15日未缴税的行为加征滞纳金，如果对稽查之前的企业未申报的行为或者进口时未缴税的行为加征滞纳金，不符合海关法的上述规定，而且《海关法》第62条也没有规定追征3年漏缴税款的，可以加征滞纳金。

既然《海关法》没有具体规定，纳税义务人违规漏税自应缴税款之日起加征滞纳金的法律依据是什么呢？答案很简单，《关税条例》。

一、《关税条例》第51条关于滞纳金规定的合法性和合理性分析。

《关税条例》第51条明确规定：“海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金”。根据上述规定，海关稽查或者调查案件，只要追征3年税款的，都要加征滞纳金。

老林认为，《关税条例》的上述规定，无论是合法性或者是合理性，都存在严重的问题，海关简单、机械地执行上述规定，不但存在合法性的执法风险，也欠缺合理性。

1、《关税条例》第51条规定的合法性问题。《海关法》第60条明确规定了税款滞纳金的征收条件和征收幅度，是对海关开具税单之后15日内没有履行纳税义务的行为，给予加征滞纳金，这是税收强制执行的一种方式。而《关税条例》第51条规定的滞纳金是对企业未申报漏税的一种惩罚，更接近于对违规行为的罚款。法律和行政法规，对滞纳金制度的规定，明显存在相互矛盾和冲突，《海关法》是上位法，《关税条例》是下位法，两者的法律效力高低，熟轻熟重，不言自明。

另外，《行政强制法》第12条（1）项规定，滞纳金的性质是一种行政强制执行的方式，该第13条规定“行政强制执行”依法应当由法律设定。作为国务院行政法规的《关税条例》，无权设定“行政强制执行”。

同时，根据《立法法》第65条（1）项的规定，国务院行政法规如果需要规定滞纳金的具体条款，也只能在《海关法》相关规定的范畴内予以细化。

所以，《关税条例》第51条关于滞纳金规定的合法性欠缺，应当予以重新审视。

2、《关税条例》第51条规定的合理性问题。法律效力不足，若理还在，可以升级授权，若理不在，则应当尽早废除。

老林认为，《关税条例》关于滞纳金规定不具合理性。且看：“违反海关规定少缴税款的，海关追征3年税款并加征滞纳金”。首先是“违反海关规定”，我们可以理解为“违反海关监管规定”，即通常所说的“违规行为”，对此，海关依法应当予以罚款（行政处罚的一种），对企业未申报或者申报不实等行为导致少缴、漏缴税款的，已经依法给予了罚款的惩戒，如果再予以加征滞纳金的惩戒，属于两重惩罚，未免过重；其次，海关只追征3年税款，不移交缉私作行政处罚的案件，大多是特许权使用费、转移定价和技术性归类错误等案件，这些案件本来企业已经履行了“法定申报义务”，不违反海关监管规定，却追征3年税款，本身就不尽合理（依法只能补征1年的税款），若再加征滞纳金，就更不合理了。下面再看一个案例：

简要案情：2014年6月3日至2017年8月3日，A公司分26票向海关申报进口芯片，用于制成集成模块产品后境内销售。2017年10月，海关稽查发现，A公司提取成品销售金额的2%，向高通公司支付专有技术费用280万美元。

案件处理：海关稽查结论，A公司不构成申报不实违规，不移交缉私处理，直接责令A公司补缴税款360万元，并加征滞纳金110万元。

老林看法：本案属于特许权使用费未申报导致漏缴税款案。货物进口时，按成品销售金额提成的专有技术费用，具体是多少尚未确定，即货物进口时货物的实际成交价格无法确定，企业未申报这部分费用，依法不构成申报不实，即本案不构成违反海关监管规定。根据《海关法》第62条和《关税条例》第51条的规定，只能补征1年的税款，追征3年的税款于法无据，加征相应的滞纳金更是没有道理。

二、海关滞纳金法律制度的梳理和立法建议。

滞纳金的海关法律制度，除了上面说到的《海关法》和《关税条例》的相关规定以外，还以海关总署部门规章和公告形式作出规定，这些部门规章和公告（如：2004年39号公告、2003年80号公告）都是以2004年1月1日实施的《关税条例》第51条规定作为基本依据，分别对进口货物申报不实漏缴税款，加工贸易保税料件擅自销售漏缴税款，特定减免税货物擅自转让或者移作他用漏缴税款等违规行为加征税款滞纳金。

海关对企业违规漏缴税款而加征滞纳金，其性质是对违规行为的一种惩罚，对于海关税收征管部门来说，违规漏税，加征滞纳金，看上去比较合理，但是，海关缉私部门对企业的违规漏税行为，同时还要依法给予罚款，对同一种违规行为，海关的两个部门给予两种形式的惩罚，看上去就不是那么合理了，似有“一事二罚”之嫌，无论是海关税收征管部门，还是海关缉私部门，毕竟对企业来说都是海关。

可能有人要说，既然企业违规了，海关对违规行为予以行政处罚，同时再加征一些惩罚性的滞纳金，为何就不行了呢？横向比较一下，对伪变造财务凭证偷税的，《税收征管法》第63条不但规定了要补税、罚款，还规定了要加征滞纳金。这种横向比较，忽视了那是伪变造财务凭证的偷税行为，具有主观故意，惩罚重一些是合理的，海关对带有主观故意的伪瞒报行为，依法可以认定为走私行为，予以没收涉案走私货物，处罚得比偷税行为更重，所以，二者不具有可比性。

综上所述，根据《海关法》第60条、62条、第82条的立法思路，海关税款滞纳金仅适用于税款强制执行领域，对海关开具税单，企业超期不履行纳税义务的，按日加征万分之五的滞纳金；对企业因违规漏缴税款的，海关给予罚款等行政处罚，并责令补税，不加征滞纳金；对伪、瞒报、擅自销售海关监管货物偷逃税款的，构成走私行为，没收涉案走私货物。《关税条例》第51条规定的滞纳金条款，不但与上位法规定相抵触，而且不具有合理性，应当及时予以修改。

老林建议：目前，相关部门正在起草制定《关税法》，海关正在修改《海关法》，在相应的条款中，应当将海关税款滞纳金的征收，局限于税款强制执行范畴，即海关开具税款缴款书之日起，纳税义务人未在15日内缴纳税款的，由海关征收每日万分之五的滞纳金。